Recomandări pentru ANAF. Convenția nr. 90/436/CEE privind eliminarea dublei impuneri în legătură cu ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate
În urmă cu 7 ani, ANAF, prin Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC), declanșa inspecții fiscale la contribuabilii mari cu scopul verificării prețurilor (de transfer) practicate în tranzacții cu societăți afiliate străine. Aceste inspecții au fost finalizate prin ajustări, DGAMC considerând că principiul prețului de piață ar fi fost încălcat și, ca atare, a considerat nedeductibile (o parte) din cheltuielile (sumele) achitate societății afiliate parte în tranzacție. Astfel, a rezultat la contribuabil o majorare a bazei impozabile a impozitului pe profit. Succint, diferența de preț rezultată în urma ajustării a fost considerată venit suplimentar la contribuabil, fiind impozitată ca atare în România, fără însă ca aceasta să fie scăzută din baza impozabilă a societății afiliate parte în tranzacție, fiind astfel impozitată și în statul de rezidență al acestei din urmă societăți. S-a ajuns astfel la situația în care aceeași sumă a făcut obiectul impunerii în două state diferite, situație cunoscută în literatura de specialitate drept dublă impunere economică.
Contribuabilii, confruntați cu acte de impunere pentru obligații fiscale suplimentare în sume considerabile, au inițiat procedurile de contestare. ANAF (la acea vreme) prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor fiscale (DGSC), a respins contestațiile fiscale formulate, menținând (în mare parte) obligațiile fiscale suplimentare de plată.
Odată comunicate deciziile DGSC, contribuabilii puteau să le conteste. Majoritatea a optat în acest sens, având la dispoziție mai multe demersuri constând în (i) acțiuni în anulare introduse pe rolul instanțelor de judecată; (ii) formularea unor cereri de inițiere a acordului amiabil conform Convenției nr. 90/436/CEE; (iii) formularea unor cereri de inițiere a acordului amiabil conform convențiilor bilaterale pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit și pe capital încheiate de România cu alte state; și (iv) cereri de inițiere a acordului amiabil conform Directivei 2017/1852, transpusă prin Codul de procedură fiscală, dar doar pentru chestiuni litigioase fiscale legate de venituri sau capitaluri obținute într-un exercițiu financiar începând cu 01.01.2018 sau ulterior acestei date.
Nu toate aceste proceduri erau la fel de promițătoare pentru contribuabili. Cu privire la convențiile bilaterale pentru evitarea dublei impuneri, acestea nu includ și o procedură arbitrală menită să rezolve un eventual dezacord dintre autoritățile fiscale implicate după epuizarea procedurii acordului amiabil (așa zisul MAP, abrevierea sintagmei din engleză, „mutual agreement procedure„). Anticipând un posibil blocaj, niciun contribuabil nu a optat pentru procedurile definite de aceste convenții.
Cu privire la Directiva 2017/1852, orizontul de timp pentru care era aplicabilă (exercițiile financiare începând cu 01.01.2018) reducea mult din utilitatea ei. In teorie, procedura putea fi declanșată și pentru perioade anterioare (a fost un singur caz în această situație), dar era nevoie în acest sens de acordul ANAF pe care ANAF desigur nu era dornic să îl exprime. Astfel, pentru chestiunile litigioase fiscale legate de venituri sau capitaluri obținute într-un exercițiu financiar anterior sau înainte de 01.01.2018, aplicarea directivei nu era o opțiune și în continuare nu este.
Rămânea astfel doar Convenția 90/436/CEE ca o alternativă credibilă la un contencios fiscal clasic.
Așadar au fost depuse acțiuni în anulare pe rolul instanțelor (curțile de apel în cea mai mare parte, având în vedere valoarea impunerilor), iar separat, obligațiile fiscale rezultate din ajustările prețurilor de transfer au fost deduse exclusiv soluționării prin procedura prevăzută de Convenția nr. 90/436/CEE. Altfel spus, ceea ce a fost sesizat prin cerere depusă conform Convenției nr. 90/436/CEE nu a fost contestat și în fața instanțelor de judecată. O decizie grea, având în vedere că prin neatacarea la instanță se permitea consolidarea juridică a unor constatări fiscale vătămătoare (anume, ajustările efectuate de DGAMC).
Din acest moment, contribuabilul administra două proceduri litigioase, una judecătorească și o alta prevăzută de Convenția nr. 90/436/CEE.
Recomandările din această analiză nu vizează procedurile din fața instanțelor, ci doar modul de instrumentare de către ANAF a cererilor depuse conform Convenției nr. 90/436/CEE.
S-a putut distinge în acest sens un anumit tipar în modul în care ANAF aborda aceste cereri. In mare, ANAF le-a respins pe toate, invocând printre altele, (1) subsidiaritatea Convenției nr. 90/436/CEE față de convențiile bilaterale pe care, așa cum arătam, contribuabilii contestatori le-au evitat, pe bună dreptate, (2) că prin necontestarea în instanță s-a permis definitivarea ajustărilor DGAMC și (3) că nu există o dublă impunere, prin faptul că petenții contribuabili nu au dovedit plata unui impozit și în statul de rezidență al societății afiliate parte în tranzacție. Altfel spus, contribuabilul a reclamat o dublă impunere economică ”acoperită” de Convenția nr. 90/436/CEE, pe când, în replică, ANAF a respins o dublă impunere juridică pe baza convențiilor bilaterale.
Așadar, contribuabilii s-au văzut din nou puși în situația de a lua decizia contestării pe mai departe a deciziilor ANAF de respingere a cererilor de inițiere MAP conform Convenției nr. 90/436/CEE. Trebuie menționat și faptul că subiectul era nou pentru instanțe, între timp însă dosarele începând să se soluționeze în defavoarea ANAF.
Pentru a pronunța astfel de soluții, sumarizat, s-a reținut că (i) din compararea prevederilor Convenției nr. 90/436/CEE, precum și ale convențiilor bilaterale, se poate constata că nu există nicio interdicție expresă care să prevadă excluderea aplicabilității convenției în cazul existenței altor convenții bilaterale privind evitarea dublei impuneri; (ii) Convenția nr. 90/436/CEE nu este subsidiară convențiilor bilaterale; (iii) normele din toate aceste convenții sunt menite să sporească garanțiile în vederea eliminării dublei impuneri sintagma „mai ample” din art. 15 din Convenția nr. 90/436/CEE fiind elocventă în acest sens; (iv) analiza existenței sau nu a dublei impuneri se face de către autoritățile fiscale conform Convenției nr. 90/436/CEE, doar în cadrul procedurii de evitare a dublei impuneri, altfel spus, analiza dublei impuneri nefiind o condiție prealabilă de inițiere a procedurii MAP, ci ulterioară; (v) neatacarea în fața instanțelor a deciziei de soluționare, permițând definitivarea ajustărilor DGAMC, este nu doar indiferentă procedurii Convenției nr. 90/436/CEE, dar și obligatorie art. 7 (și numai) din convenție fiind elocvent în acest sens ș.a.m.d.
Toate hotărârile judecătorești în defavoarea ANAF nu doar că pot fi puse în executare, dar vor îngreuna considerabil situația ANAF, atât în relația cu contribuabilul sau cu autoritatea fiscală de resort, dar și în fața OECD (România fiind în proces de aderare la această organizație). Nu mai trebuie menționat și faptul că refuzul ANAF de a parcurge procedurile Convenției nr. 90/436/CEE, poate fi calificat drept încălcare a Tratatului de aderare, consecințele fiind foarte serioase pentru România.
Având în vedere direcția practicii judiciare cu privire la acest subiect, ce ar mai putea (încă) să facă ANAF? ANAF poate să revină în procedurile MAP emițând notificări în acest sens. Convențiile (și Convenția nr. 90/436/CEE și convențiile bilaterale) prioritizează eliminarea dublei impuneri prin dialog inter-statal, așa că nu există niciun impediment ca ANAF să revină în proceduri.
S-ar putea însă susține că, în procedura MAP, ANAF ar fi ținută sa renunțe la ceva? Nu. Nu este obligatoriu ca, în procedura MAP, ANAF să renunțe, în tot sau în parte, la rezultatele inspecției fiscale (ajustările DGAMC), ci își poate manifesta dezacordul față de poziția celeilalte autorități fiscale de resort, urmând ca acesta să fie soluționat prin arbitraj organizat conform Convenției nr. 90/436/CEE. Arbitrajul este organizat și gestionat doar de către state (în cazul României, prin ANAF și MFP) ce desemnează o comisie consultativă care soluționează disputa prin emiterea unui aviz. Chiar și după emiterea avizului, întrucât Convenția nr. 90/436/CEE prioritizează dialogul inter-statal, în termen de șase luni se permite expres autorităților competente să ajungă prin acord la o decizie care să elimine dubla impunere, decizie care se poate abate de la avizul comisiei consultative. Doar după acest termen, în lipsa unui acord pentru eliminarea dublei impuneri, avizul va deveni obligatoriu iar statele vor avea obligația de a acționa în conformitate cu acesta.
Deci, ce pierde ANAF dacă revine în MAP (până nu este prea târziu)? Nimic. Dimpotrivă, încrederea în ANAF va fi restaurată, ANAF va redeveni un partener serios în relațiile internaționale, iar candidatura României la OECD nu va fi periclitată.
Articol apărut în Juridice.ro
